Дивиденды. Налогообложение дивидендов

Главная Оффшоры: / Как выбрать оффшор / Как выбрать банк / Обзоры / Дивиденды

Вместо вступления

Пункт 1.9 ст.1 Закона Украины "О прибыли... Дивиденд — платеж, осуществляемый юридическим лицом — эмитентом корпоративных прав или инвестиционных сертификатов в пользу собственника таких корпоративных прав (инвестиционных сертификатов) в связи с распределением части прибыли такого эмитента, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета. К дивидендам приравнивается также платеж, осуществляемый государственным некорпоратизированным, казенным или коммунальным предприятием в пользу соответственно государства или органа местного самоуправления в связи с распределением части прибыли такого предприятия, платеж, выплачиваемый собственнику сертификата фонда операций с недвижимостью в результате распределения дохода фонда операций с недвижимостью.

Почему в Украине никто не платит дивиденды?

Не будем цитировать определение термина "прибыль" из вышеуказанного закона, но напомним что она образуется, в Украине например, после уплаты 25% налога на прибыль. После этого возможно рассуждать о налогоболожении дивидендов и преимуществах договоров о избежании двойного налогообложения. Даже с 0% ставкой при выводе на Кипр - не забывайте, это уже после уплаты 25% налога на прибыли.

Если же заплатить 25% для Вас не кажеться много, то самое интересное состоит в том, что перед тем, как провести платежку на Кипр с назначением платежа "дивиденды", Вам придется заплатить еще 25% авансовых взносов, таким образом всего лишь 50% и ваши дивиденды спокойно уходят на Кипр и Вы больше ничего не платите. Еще не передумали платить дивиденды? Тогда читайте дальше и разбирайтесь в тонкостях учета выплат дивидендов, как украинским юридическим и физическим лицам, так и нерездентам.

Выплата дивидендов нерезидентов и авансовые взносы

Рассмотрим порядок налогообложения дивидендов при их выплате нерезидентам, а именно иностранным физическим и юридическим лицам, для которых законодательство предусматривает свои особенности налогообложения.

Законодательство Украины защищает инвестиции, прибыли и интересы иностранных инвесторов и предоставляет гарантии перечисления за границу их прибылей (в том числе дивидендов), полученных на законных основаниях на территории Украины. Для эмитента корпоративных прав — резидента Украины, выплачивающего дивиденды нерезиденту, предусмотрены те же юридические и налоговые требования, что и для резидента.

Напомним, что главное правило налогообложения заключается в том, что любой эмитент корпоративных прав, независимо от системы налогообложения, при выплате дивидендов обязан уплатить в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в размере действующей ставки (25%) без уменьшения при этом самой суммы дивидендов. Это правило применяется при выплате дивидендов независимо от того, кому выплачиваются дивиденды: резиденту или нерезиденту, юридическому или физическому лицу. На сумму авансового взноса, предварительно уплаченного в течение отчетного периода в связи с начислением дивидендов, эмитент уменьшает свои обязательства по уплате налога на прибыль такого отчетного периода. Но такое уменьшение возможно лишь для тех эмитентов, которые уплачивают налог на прибыль по общей системе налогообложения.

Авансовый взнос при выплате дивидендов является частью налога на прибыль эмитента корпоративных прав и не может расцениваться как налог на репатриацию дохода нерезидента, поэтому к нему не могут применяться положения международных договоров об устранении двойного налогообложения доходов (пп.7.8.8 ст.7 Закона о прибыли).

Авансовый взнос не взимается при выплате дивидендов в виде акций или долей (паев) предприятия-эмитента, которая не изменяет при этом пропорций (долей) акционеров (участников) в уставном фонде эмитента. К тому же обязательная регистрация изменений в уставные документы не является обязательным условием.

Выплата дивидендов нерезидентам — юридическим лицам

В соответствии со ст.13 Закона о прибыли эмитент корпоративных прав, осуществляющий выплату дивидендов в пользу нерезидента или уполномоченного им лица, обязан дополнительно удержать налог с таких доходов (далее — налог на репатриацию) в размере 15% от их суммы и за их счет, если иное не предусмотрено нормами международного договора Украины со страной, резидентом которой является получатель дивидендов. Для целей обложения налогом на репатриацию под термином «нерезиденты» понимаются «юридические лица и субъекты хозяйственной деятельности, не имеющие статуса юридического лица (филиалы, представительства и т.п.) с местонахождением за пределами Украины, которые созданы и осуществляют свою деятельность в соответствии с законодательством другого государства» (п.1.16 ст.1 Закона о прибыли).

Таким образом, учитывая вышеизложенное, можно прийти к выводу, что налог на репатриацию по ставке 15% применяется в случае выплаты дивидендов лишь иностранным лицам, зарегистрированным в качестве субъектов хозяйственной деятельности. В случае же выплаты дивидендов иностранному физическому лицу, по мнению автора, к доходам физического лица вместо положений Закона о прибыли следует применять положения Закона об НДФЛ. Обосновать такую позицию можно ссылаясь на содержание последнего абзаца пп.7.8.6 ст.7 Закона о прибыли, который гласит, что «порядок налогообложения дивидендов, получаемых физическими лицами, определяется по правилам, установленным законом по вопросам налогообложения доходов физических лиц».

Как указывалось выше, ставка налога на репатриацию в размере 15% при выплате пассивных доходов нерезидента (к которым относятся также дивиденды) может быть уменьшена согласно положениям международных договоров об устранении двойного налогообложения доходов, действующих на момент выплаты дохода.

Положениями большинства таких международных договоров предусмотрено право облагать налогом пассивные доходы каждого из государств, являющихся сторонами международного договора. То есть такое право имеет как страна эмитента корпоративных прав, так и страна, резидентом которой является получатель доходов (дивидендов).

Позиция налоговых органов по этому поводу изложена в письме ГНАУ от 17.01.2005 г. № 826/7/15-1317: «Обращаем внимание, что указанные положения международных договоров не могут трактоваться как предоставляющие плательщику налога право выбора, в каком именно из двух договаривающихся государств будет осуществляться налогообложение дохода в виде дивидендов, процентов или роялти. Вместе с тем право страны, в которой возникают пассивные доходы, ограничивается ставками, предусмотренными международным договором. Именно эти ставки должны применяться при начислении налога вместо ставки, определенной п.13.2 ст.13 Закона, резидентами Украины — плательщиками налога на прибыль при выплате пассивных доходов нерезидентам».

Так, при начислении предприятием налога на репатриацию с доходов нерезидента в виде дивидендов должны применяться ставки, предусмотренные положениями международного договора, вместо ставки, предусмотренной п.13.2 ст.13 Закона о прибыли.

Процедура освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения определена Порядком № 470. В частности, основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является представление нерезидентом справки (или ее нотариально удостоверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой Украина заключила международный договор об избежании двойного налогообложения (далее — справка резиденции).

То есть украинское законодательство предусматривает, что для использования преимуществ международного договора нерезидент, получающий дивиденды, должен представить предприятию, выплачивающему ему дивиденды, справку резиденции, которая подтверждает, что он является резидентом страны, с которой заключен такой международный договор.

Справка резиденции выдается компетентным органом страны нерезидента, определенным международным договором, по установленной форме. Следует обратить внимание на то, что справка резиденции действительна в пределах календарного года, в котором она выдана. Необходимо отметить также, что в случае если выплата дивидендов была осуществлена в отчетном (налоговом) году, а справка резиденции выдана на основании информации за предыдущий налоговый период (год), то преимущества международного договора можно использовать при условии получения новой справки резиденции по окончании отчетного (налогового) года.

Предприятие-эмитент, выплачивающее дивиденды, должно представить справку в налоговый орган одновременно с представлением Отчета о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов (далее — Отчет), форма которого предусмотрена Порядком № 28. Отчет составляется отдельно по каждому нерезиденту, которому выплачиваются доходы в отчетном налоговом периоде (квартале, полугодии, 9 месяцев и за год) и представляется в налоговый орган в сроки, установленные для квартальной отчетности (то есть в течение 40 календарных дней по окончании отчетного налогового квартала). При отсутствии выплат дивидендов в пользу нерезидентов в отчетном квартале отчет не представляется.

В случае если при выплате дивидендов не были использованы преимущества международного договора или удержано налога больше, чем подлежит уплате в соответствии с международным договором, нерезидент — получатель дивидендов имеет право подать заявление о возврате излишне удержанной суммы налога на репатриацию его дохода. Заявление подается нерезидентом (или его уполномоченным лицом) в налоговый орган по месту регистрации предприятия-эмитента, осуществлявшего выплату дивидендов. После проверки всех необходимых данных, в случае если налоговый орган подтверждает факт излишне удержанного налога, налоговый орган возвращает соответствующую сумму налога.

Примеры расчетов выплат дивидендов

В I квартале 2023 г. акционерное общество, уплачивающее налог на прибыль на общих основаниях, начисляет и выплачивает дивиденды учредителям — юридическим лицам, один из которых является резидентом Швейцарии (доля в уставном фонде предприятия-эмитента составляет 92%), а второй — резидентом Австрии (доля в уставном фонде — 8%). Фонд для выплаты дивидендов сформирован в размере 150000 грн. за счет нераспределенной прибыли текущего и прошлых лет. Дивиденды учредителям-нерезидентам перечисляются в иностранной валюте (доллары США) на их текущие банковские счета за границей.

Таблица. Отражение в учете начисления и выплаты дивидендов, а также удержания и уплаты налога на дивиденды

№ п/п	Содержание бухгалтерской записи	Дебет	Kредит	Сумма,дол.грн.
	А	Б	В	Г
1	Сформирован фонд для выплаты дивидендов	441	443	150000
2	Перечислен авансовый взнос по налогу на прибыль	641/д	311	37500
3	Начислены дивиденды: резиденту Швейцарии резиденту Австрии	443	671/Швейц.	138000
3		443	671/Авст.	12000
4	Удержан налог с доходов нерезидентов согласно международным конвенциям: резидента Швейцарии (138000 грн. х 5%) резидента Австрии (12000 грн. х 10%)	671/Швейц.	641	6900
4		671/Австр.	641	1200
5	Уплачен в бюджет налог на доходы нерезидентов	641	311	8100
6	Перечислены денежные средства банку на покупку иностранной валюты$ 27824 по коммерческому курсу 5.1 (150000 грн. - 8100 грн. + 260 грн. + 1845 грн.)	333	311	144005
7	Начислено комиссионное вознаграждение за услуги банка	977	333	260
8	Начислена сумма сбора на обязательное пенсионное страхование	977	333	1845
9	Зачислена иностранная валюта на валютный счет (официальный обменный курс НБУ — 5,05 грн. за $1)	312	333	$27824140511
10	Отражена разница между стоимостью валюты, приобретенной по коммерческому курсу, и стоимостью валюты по курсу НБУ	977	333	1389
11	Перечислены дивиденды учредителям: резиденту Швейцарии резиденту Австрии	671/Швейц.	312	$25598129270
11		671/Австр.	312	$222611241

В декларации по налогу на прибыль сумма налога на репатриацию дивидендов участников-нерезидентов отражается справочно в строке 19.2.

Выплата дивидендов нерезидентам — физическим лицам

Нерезидент — физическое лицо, получающее доходы с источником их происхождения с территории Украины, в соответствии с п.2.1 ст.2 Закона об НДФЛ, является плательщиком налога с доходов физических лиц. К таким доходам, согласно п.1.3 ст.1 и пп.3.2.3 ст.3 Закона об НДФЛ, относятся и дивиденды. Согласно пп.9.11.1 ст.9 Закона об НДФЛ «доходы с источником их происхождения из Украины, начисляемые (выплачиваемые, предоставляемые) в пользу нерезидентов, подлежат налогообложению по правилам, установленным для резидентов, с учетом особенностей, определенных отдельными нормами настоящего Закона».

Таким образом, порядок налогообложения доходов в виде дивидендов, получаемых учредителями — физическими лицами, являющимися нерезидентами Украины, подобный порядку налогообложения аналогичных доходов, получаемых учредителями физических лиц — резидентов Украины, который был рассмотрен в предыдущей статье.

В соответствии с пп.9.11.3 ст.9 Закона об НДФЛ, в 2023 году ставка налога при начислении в пользу нерезидента доходов в виде дивидендов применяется такая же, как и для резидентов, то есть 13%. (15% с 2023г) При этом предприятие — эмитент корпоративных прав, выплачивающее доход учредителю-нерезиденту в виде дивидендов, является его налоговым агентом, поэтому осуществляет начисление и удержание налога с дохода физических лиц по ставке 13% и за счет суммы таких начисленных дивидендов.

В случае если дивиденды начисляются, но не выплачиваются, то налог, подлежащий удержанию из такого начисленного дохода, подлежит уплате (перечислению) в бюджет в сроки, установленные законом для месячного налогового периода (в соответствии с пп.8.1.2 ст.8 Закона об НДФЛ).

Напомним, что резидент, осуществляющий начисление (уплату) дивидендов физическим лицам, в сроки, предусмотренные для месячного налогового периода, представляет в налоговый орган специальный отчет — Налоговый расчет резидента, выплачивающего дивиденды плательщикам налога с доходов физических лиц, утвержденный приказом ГНАУ от 04.12.2003 г. № 586 и зарегистрированный в Минюсте Украины 19.01.2004 г. № 70/8669.

Кроме того, в установленные законодательством для квартальной отчетности сроки эмитент представляет в налоговый орган Расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного из них налога (форма № 1ДФ), в котором отражает по коду 12 суммы начисленных (выплаченных) дивидендов и удержанного налога и по коду 34 суммы освобожденных от налогообложения дивидендов на основании пп.4.3.17 ст.4 Закона об НДФЛ, а именно дивидендов в виде акций, начисление которых не изменяет пропорций (долей) участия акционеров (участников).

Необходимо отметить, что на основании ст.21 Закона об НДФЛ при выплате дивидендов физические лица также могут применять нормы международных договоров, если они устанавливают более выгодные для нерезидента условия налогообложения дивидендов. При наличии справки резиденции физического лица налоговый агент при удержании налога может применить ставку налога на дивиденды, определенную международным договором. В этом случае, в отличие от юридических лиц — нерезидентов, законодательством не предусмотрено представление эмитентом в налоговый орган отдельной отчетности. Поэтому, по мнению автора, эмитент представляет Налоговый расчет резидента, выплачивающего дивиденды плательщикам налога с доходов физических лиц (с указанием ставки согласно международному договору), форму № 1ДФ и справку резиденции получателя дивидендов.

Выплаты дивидендов резидентам Украины

В соответствии со ст.116 ГКУ¹ и ст.88 и 167 ХКУ², юридические и физические лица, владеющие корпоративными правами хозяйственной организации, вправе участвовать в распределении прибыли и получать дивиденды. Поэтому для большинства предприятий окончание финансового года дает возможность определить прибыльность своего бизнеса и распределить дивиденды.

Возможно, некоторые эмитенты корпоративных прав в течение года уже осуществляли авансовую выплату дивидендов. Например, хозяйственное общество, не имея налоговой прибыли, может выплачивать дивиденды за счет учетной (бухгалтерской) прибыли или за счет других собственных источников. Но такой либеральный порядок выплаты дивидендов не касается акционерных обществ, которые, в соответствии со ст.37 Закона о хозобществах, могут выплачивать дивиденды из прибыли лишь один раз в год по итогам календарного года. При этом в уставе акционерного общества должны быть указаны срок и порядок выплаты дивидендов.

Юридические требования при выплате дивидендов

Напомним основные требования по выплате дивидендов, установленные законодательством:

1) хозяйственные общества осуществляют выплату дивидендов на основании решения, которое принимается на общем собрании акционеров (собственников) эмитентов корпоративных прав;

2) для выплаты дивидендов предприятий, налоговые активы которых находятся в налоговом залоге³, необходимо дополнительное письменное согласование с налоговым органом;

3) акционерное общество не имеет права⁴ объявлять и выплачивать дивиденды если:

- уставный капитал уплачен не в полном объеме;

- стоимость чистых активов акционерного общества меньше размера уставного капитала и резервного фонда;

- в иных случаях, установленных законом (в частности, если дивиденды по ценным бумагам институтов совместного инвестирования (ИСИ) открытого и интервального типа не начисляются и не уплачиваются⁵);

4) распределение средств и имущества ликвидируемого предприятия не считается выплатой дивидендов в целях налогового учета.

Правила налогообложения дивидендов

Налогообложение дивидендов зависит от того, является ли эмитент плательщиком налога на прибыль или единого налога, осуществляет страховую деятельность или получает доходы от игорного бизнеса. Налогообложение зависит и от того, кто получает дивиденды — юридические или физические лица, резиденты или нерезиденты⁶. Исходя из положений налоговых законов, кратко сформулируем главные правила налогообложения:

1) при выплате дивидендов любой эмитент корпоративных прав, независимо от системы налогообложения, обязан уплатить в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в размере действующей ставки (25%) без уменьшения самой суммы дивидендов;

2) указанный авансовый взнос уплачивается в бюджет эмитентом до/или во время выплаты дивидендов и может уменьшать начисленную сумму налога на прибыль плательщика такого налога в отчетном периоде. Если же сумма авансового взноса превышает сумму налога на прибыль отчетного периода, то разница переносится на уменьшение платежей по налогу на прибыль в будущих периодах. При этом необходимо отметить, что сумма «дивидендного» авансового взноса не уменьшает налоговые обязательства у плательщиков единого налога, плательщиков, имеющих специальный торговый патент, занимающихся игорным бизнесом или страховой деятельностью;

3) согласно письму ГНАУ от 12.06.2003 г. № 5327/6/15-1316⁷, страховые компании при выплате дивидендов уплачивают авансовый взнос по ставке 25% лишь в части деятельности, не связанной со страхованием, и уменьшают на сумму уплаченного аванса те налоговые обязательства по налогу на прибыль, которые также не связаны со страховой деятельностью;

4) авансовый взнос не взимается в случае выплаты дивидендов в виде акций или долей (паев) предприятия-эмитента, которая не изменяет при этом пропорций (долей) акционеров (участников) в уставном фонде эмитента. При этом обязательная регистрация изменений в уставные документы не предусмотрена;

5) авансовый взнос также не взимается в случае выплат дивидендов в пользу институтов совместного инвестирования;

6) суммы выплаченных дивидендов не включаются в валовые расходы предприятий — эмитентов корпоративных прав;

7) дивиденды, полученные от украинских эмитентов, не подлежат налогообложению у получателей, которые являются юридическими лицами — резидентами. В случае получения дивидендов от нерезидентов плательщики налога должны включить сумму дивидендов в валовые доходы отчетного периода, в котором были получены такие дивиденды;

8) налогообложение дивидендов, начисленных физическим лицам, осуществляется по нормам п.9.3 ст.9 Закона об НДФЛ, по ставке 13% и за счет суммы начисленных дивидендов;

9) в случае если дивиденды начисляются эмитентом физическим лицам, но не выплачиваются, то налог, который подлежит удержанию из такого начисленного дохода, подлежит уплате (перечислению) в бюджет в сроки, установленные законом для месячного налогового периода (п.8.1.2 ст.8 Закона об НДФЛ);

10) выплата дивидендов физическим лицам по привилегированным акциям приравнивается в целях налогообложения к заработной плате. При этом «дивидендный» авансовый взнос по налогу на прибыль не уплачивается;

11) при выплате дивидендов в пользу компаний-нерезидентов удерживается налог на репатриацию дохода нерезидента в размере 15% от суммы начисленных дивидендов и за их счет. Ставка налога может быть уменьшена в соответствии с нормами международного соглашения об устранении двойного налогообложения доходов, заключенного между Украиной и страной нерезидента, которому выплачиваются дивиденды;

12) выплата дивидендов в денежной форме не является объектом обложения НДС (пп.3.2.7 ст.3 Закона об НДС);

13) при выплате дивидендов товарами такая передача товаров в налоговом учете будет рассматриваться как бартер с отражением валовых доходов и валовых расходов и начислением НДС по продаже таких товаров по обычным ценам. Базой для начисления «дивидендного» авансового взноса по налогу на прибыль будет стоимость выплаты, которая также рассчитывается исходя из обычных цен.

Пример: Учет и налогообложение дивидендов у эмитента — плательщика налога на прибыль при их выплате юридическому лицу — резиденту

Участники общества с ограниченной ответственностью 06.02.2023 г. приняли решение выплатить дивиденды за 2005 год в денежной форме в общей сумме 100000 грн. Выплата дивидендов осуществлена 07.02.2023 г. путем перечисления денежных средств на текущий счет учредителей. Начисленная сумма налога на прибыль за І квартал 2023 года условно составляет 20000 грн.

В этом случае в связи с выплатой дивидендов учредителям в денежной форме бухгалтеру ООО необходимо:

- 06.02.2023 г. начислить дивиденды в сумме 100000 грн.;

- до/или во время выплаты дивидендов, то есть не позднее 07.02.2023 г. перечислить авансовый взнос по налогу на прибыль за выплату дивидендов в бюджет в сумме 25000 грн. (100000 x 25% : 100%);

- 07.02.2023 г. перечислить сумму дивидендов в размере 100000 грн. на счет учредителей ООО;

- при заполнении декларации по налогу на прибыль за текущий период, в котором была осуществлена выплата дивидендов (то есть за І квартал 2023 года), отразить сумму начисленного и уплаченного в бюджет авансового взноса в связи с выплатой дивидендов учредителям в строке 13.5 приложения К6 к декларации, в строке 13 декларации и справочно в отдельной строке 20 декларации о прибыли.

ВНИМАНИЕ !

Начиная с I квартала 2023 года декларация по налогу на прибыль предприятий должна быть заполнена в гривнях, без копеек, с соответствующим округлением по общеустановленному порядку.

Фрагмент заполнения приложения К6 к строке 13 декларации

Приложение К6
к строке 13 декларации

<…>

Таблиця 1. Зменшення нарахованої суми податку

Показники	Kод рядка	Сума
1	2	3
Зменшення податкових зобов’язань, у тому числі: (сума з р.13.1 до р.13.4 + р.13.5.1)	13	20000
<…>
сума сплачених авансових внесків при виплаті дивідендів (прирівняних до них платежів) та перевищення суми таких внесків над нарахованою сумою податку минулих податкових періодів, у тому числі:	13.5	25000
Сума, що відноситься на зменшення нарахованої суми податку	13.5.1	20000
залишок суми, що підлягає перенесенню на наступні звітні періоди	13.5.2	5000

Фрагмент заполнения декларации по налогу на прибыль

Декларація з податку на прибуток підприємства

<…>

Показники	Kод рядка	Сума
1	2	3
<…>
Нарахована сума податку**, у тому числі:	12	20000
за базовою ставкою	12.1	20000
<…>
Зменшення нарахованої суми податку	13 K6	20000
Податкове зобов’язання звітного періоду** (12 - 13)	14	—
Сума нарахованого податку за попередній податковий період поточного року	15	—
Сума надміру сплаченого податку минулих податкових періодів (переплати)***	16	—
Сума податку до сплати (позитивне значення 14 - 15 - 16)	17	—
<…>
Авансові внески, нараховані на суму дивідендів та прирівняних до них платежів	20	25000
Дивіденди та прирівняні до них платежі, що сплачуються до бюджету державними некорпоратизованими, казенними або комунальними підприємствами	21	—

Порядок отражения бухгалтерского учета операций по начислению и выплате дивидендов эмитентом — плательщиком налога на прибыль приведен в табл.1.

Таблица 1. Отражение операций с дивидендами в бухгалтерском учете эмитента — плательщика налога на прибыль

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Kредит	Сумма, грн.
1	Начислены дивиденды учредителю	443	671	100000
2	Перечислен авансовый взнос по налогу на прибыль	641/д	31	25000
3	Перечислены дивиденды на счет учредителя	671	31	100000
4	Уменьшена в конце отчетного налогового периода сумма начисленного налога на прибыль на сумму авансового взноса	641	641/д	20000
5	Уменьшена (в следующих отчетных налоговых периодах) сумма начисленного налога на прибыль на остаток суммы авансового взноса	641	641/д	5000

Учет и налогообложение дивидендов у эмитента — плательщика единого налога при их выплате физическому лицу

ПРИМЕР 2

Частным предприятием, которое уплачивает единый налог, 25.01.2023 г. были начислены дивиденды в пользу своего собственника — физического лица в сумме 40000 грн. Дивиденды были выплачены из кассы предприятия 19.02.2023 г.

В этом случае в связи с выплатой дивидендов учредителю в денежной форме бухгалтеру предприятия необходимо:

- обложить налогом суммы начисленных дивидендов по ставке 13% за счет такой выплаты согласно нормам п.9.3 ст.9 Закона об НДФЛ, поскольку, начисляя дивиденды физическому лицу, эмитент выступает налоговым агентом физического лица. То есть уже в январе 2023 года необходимо удержать налог из суммы начисленного дохода физического лица в размере 5200 грн. и перечислить его в бюджет с учетом требований пп.8.1.2 ст.8 Закона об НДФЛ;

- в сроки, предусмотренные для месячного налогового периода, то есть не позднее 20.02.2023 г. представить в налоговый орган специальный отчет — Налоговый расчет резидента, выплачивающего дивиденды плательщикам налога с доходов физических лиц⁸. Следует обратить внимание на то, что в данном налоговом расчете в строке 01 указано «Выплачены дивиденды за отчетный период». Но с 01.01.2005 г. Законом Украины от 01.07.2004 г. № 1958-IV «О внесении изменений в Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» внесены существенные изменения в пп.9.3.3 и 9.3.4 ст.9 Закона об НДФЛ, поэтому по ставке 13% должны облагаться налогом именно начисленные дивиденды, а не выплаченные (как это было до внесения вышеуказанных изменений). Исходя из этого, в упомянутом налоговом расчете, по мнению автора, должна отражаться сумма начисленных, а не выплаченных дивидендов (на основании абзаца «з» пп.4.4.2 ст.4 Закона 2181).

Фрагмент заполнения Налогового расчета резидента, выплачивающего
дивиденды плательщикам налога с доходов физических лиц

Податковий розрахунок резидента, що виплачує дивіденди
платникам податку з доходів фізичних осіб

Одиниця виміру: гривня

Показники	K/р	Сума, грн.
Виплачено дивідендів за звітний період	01	40000	.
Ставка податку, %	02	13	.
Нараховано податку (р.01 х р.02 / 100):	03	5200	.
<…>

- в установленные законодательством для квартальной отчетности сроки представить в налоговый орган Расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного из них налога (ф. 1ДФ)⁹ за I квартал 2023 года, в котором по коду 12 указать суммы выплаченных дивидендов и удержанного налога;

- до/или во время выплаты дивидендов, то есть не позднее 19.02.2023 г. уплатить в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль по ставке 25% от суммы подлежащих выплате дивидендов без уменьшения самой суммы дивидендов. То есть авансовый взнос по налогу на прибыль будет составлять 10000 грн. (40000 грн. x 0,25), который предприятие уплачивает в тот же бюджет, что и единый налог;

- не позднее 19.04.1983 г. представить в налоговый орган Расчет уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства — юридическим лицом¹⁰ за I квартал 2023 года, в строке 6 «Взносы, начисленные на сумму дивидендов» которого отражается авансовый взнос по налогу на прибыль в сумме 10000 грн., которую предприятие уже уплатило в бюджет в соответствии с пп.7.8.2 ст.7 Закона о прибыли.

Порядок отражения бухгалтерского учета операций по начислению и выплате дивидендов эмитентом — плательщиком единого налога приведен в табл.2.

Таблица 2. Отражение операций с дивидендами в бухгалтерском учете эмитента — плательщика единого налога

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Дебет	Kредит	Сумма, грн.
1	Начислены дивиденды учредителю	443	671	40000
2	Начислен налог с доходов физических лиц (13%)	671	641	5200
3	Перечислен в бюджет налог с доходов, удержанный из суммы дивидендов	641	311	5200
4	Начислен авансовый взнос по налогу на прибыль (25%)	981	641/д	10000
5	Перечислен авансовый взнос по налогу на прибыль	641/д	311	10000
6	Выплачены из кассы предприятия дивиденды учредителю (физическому лицу)	671	301	34800

Ответственность эмитента

Предприятию-эмитенту при начислении и уплате авансового взноса при выплате дивидендов не желательно допускать ошибок. Ведь ошибка опасна не только в случае занижения суммы авансового взноса или его неуплаты вообще, но и в случае ее завышения, что, в свою очередь, приводит к неправомерному уменьшению налоговых обязательств отчетного периода.

Особенно опасно, если предприятие-эмитент вовсе не уплатило надлежащую сумму аванса, а налоговые органы это выявили до конца текущего отчетного периода, в котором была осуществлена такая выплата дивидендов. В этом случае вполне вероятно применение налоговыми органами штрафа в двойном размере от суммы неуплаченного авансового взноса по налогу на прибыль в соответствии с пп.17.1.9 ст.17 Закона № 2181. И обосновать свои действия налоговики смогут следующим образом: специфика авансового взноса по налогу на прибыль как раз и заключается в том, что его уплата является обязательной предпосылкой выплаты дивидендов.

Но, по мнению автора, Закон № 2181 не содержит четких оснований для применения двойной ставки штрафа за неуплату «дивидендного» авансового взноса, особенно когда отчетный налоговый период уже закончился и налоговые обязательства по налогу на прибыль по итогам периода уплачены в полном объеме. В таком случае неуплату можно трактовать лишь как несвоевременность уплаты части налога на прибыль, но применить штраф, предусмотренный пп.17.1.3 ст.17 Закона № 2181 (то есть от 10% до 50%), будет проблематично, поскольку налоговые обязательства за отчетный период по декларации уплачены в полном объеме.

Начисление пени также является предметом дискуссии, так как налоговые обязательства по «дивидендному» авансовому взносу определяются плательщиком налога самостоятельно и согласованию не подлежат, и в налоговый орган отдельная налоговая отчетность по авансовому взносу по налогу на прибыль не представляется. Но лучше всего для предприятий-эмитентов вообще избежать любых ошибок при уплате налогов, а значит, и любых штрафов, и не тратить свои силы на дискуссии с налоговыми органами.

ОСОБЫЕ СЛУЧАИ ВЫПЛАТЫ ДИВИДЕНДОВ

Начисленные дивиденды при отсутствии справки о резидентости, дивиденды при отсутствии договора об избежании двойного налогообложения. дивиденды, полученные от нерезидентов, дивидендные особенности у «упрощенцев», фермерских хозяйств, а также о дивидендных задолженностях.

«Заграничные» дивиденды²

1. Как и в случае с выплатой дивидендов резидентам, при выплате их нерезидентам для любого эмитента обязательна уплата в бюджет авансового взноса по налогу на прибыль в размере 25% их суммы. При этом сумма дивидендов на сумму авансового взноса не уменьшается (п. 7.8 Закона о прибыли)³.

2. Если между Украиной и страной нерезидента заключен международный договор об избежании двойного налогообложения⁴, дивиденды облагаются по правилам международного договора (ст. 18 Закона о прибыли и ст. 21 Закона о доходах)⁵.

Пример 1 Совладельцами ООО «Мрия» являются гражданин Федеральной Республики Германия Ф. Мигель и немецкая компания «Spigel». В соответствии со ст. 10 Соглашения нашего государства с ФРГ об избежании двойного налогообложения по налогам на доход и имуществу (подписанное 03.07.95 г., ратифицированное 22.11.95 г., вступило в силу 04.10.96 г.), налог на дивиденды не должен превышать:

— 5%, если получатель дивидендов является компанией, владеющей 20% капитала эмитента;

— 10% во всех остальных случаях.

Таким образом, налог на дивиденды совладельцев ООО «Мрия» составит 10% для г. Ф. Мигеля и немецкой компании «Spigel», если компания владеет в его уставном капитале менее чем 20%. Если же немецкая компания владеет в уставном капитале ООО «Мрия» долей 20% и более, ее дивиденды будут облагаться по ставке 5%.

3. Если такой договор не заключен или же заключен, но нерезидент не подтверждает свой резидентный статус соответствующей справкой6, выплачиваемые ему дивиденды облагаются по правилам украинского законодательства, а именно:

1) с сумм дивидендов, выплачиваемых нерезиденту — юридическому лицу, эмитент удерживает налог на репатриацию по ставке 15% от их суммы и за их счет (ст. 13 Закона о прибыли);

2) с сумм дивидендов, выплачиваемых нерезиденту — физическому лицу, эмитент удерживает налог с доходов по ставке 15% (с 01.01.2023 г., 13% — до указанной дате) (пп. 7.8.6 и п. 1.16 Закона о прибыли, п. 2.1 и 9.11 Закона о доходах)

4. Независимо от того, облагаются ли дивиденды нерезидента — юридического лица по международному договору или же удерживается налог на репатриацию, эмитент обязан в течение 40 календарных дней после окончания квартала, в котором они выплачены, подать в орган налоговой службы Отчет о выплаченных доходах, удержаниях и внесении в бюджет налога на прибыль нерезидентов⁸. Этот Отчет подается на каждого нерезидента — получателя дивидендов в отдельности. Если применяются нормы международного договора, Отчет подается вместе со Справкой, подтверждающей резидентство получателя дивидендов. Отчет не подается, если дивиденды не выплачиваются.

5. Отчет о выплаченных доходах, удержаниях и внесении в бюджет налога на прибыль нерезидентов не имеет статуса налоговой декларации, поэтому эмитент не может быть оштрафован за нарушение предельных сроков его подачи (пп. 17.1.1 Закона №2181). В то же время это не освобождает эмитента от ответственности в виде штрафа в размере 200% в случае выплаты дивидендов без предварительного удержания и перечисления в бюджет налога на их репатриацию (пп. 17.1.9 Закона №2181)¹.

6. Налог на репатриацию, удержанный с дивидендов нерезидента, отражается в строке 19.2 последнего раздела «Довідкові показники» Декларации по налогу на прибыль эмитента.

7. Дивиденды, начисленные нерезидентам — физическим лицам, отражаются в Налоговом расчете резидента, выплачивающего дивиденды плательщикам налога с доходов физических лиц, в течение 20 календарных дней, следующих за месяцем начисления дивидендов², а также в форме №1ДФ в течение 40 календарных дней по окончании квартала, в котором они были начислены³. Если применяются условия международного договора, дополнительно подается также Справка о резидентском статусе получателя дивидендов.

8. Справка о резидентском статусе нерезидента для применения норм международного договора об избежании двойного налогообложения действительна в пределах календарного года, в котором она выдана (п. 4 Порядка №470)⁴.

9. Если по каким-то причинам при налогообложении дивидендов нерезидента нормы международного договора не были применены, есть возможность вернуть излишне уплаченный налог из бюджета на основании Заявления о возврате сумм налога на доходы с источником их происхождения из Украины⁵ и Справки о резидентском статусе (пп. 3, 9 Порядку №470).

10. Для получателя дивидендов — нерезидента не лишним будет получить в органе налоговой службы по местонахождению его эмитента Справку об уплаченном нерезидентом в Украине налоге на прибыль (доходы), форма и порядок выдачи которой утверждены приказом ГНАУ от 03.09.2003 г. №417.

11. Украинские предприятия — плательщики налога на прибыль, получающие дивиденды от нерезидента, включают их сумму в состав валового дохода по результатам налогового периода, на который приходится получение таких дивидендов (пп. 4.1.4 и 7.8.6 Закона о прибыли), и отражают их в строке 01.6 Декларации по налогу на прибыль.

12. Сумма налога, уплаченная с суммы дивидендов за рубежом, не подлежит зачислению в уменьшение налога на прибыль у их получателя (п. 19.3 Закона о прибыли).

13. Если физическое лицо — резидент получает заграничные дивиденды, то их сумма включается в состав общего годового облагаемого НДФЛ дохода (пп. 9.9 Закона о доходах). Подача годовой декларации об имущественном положении и доходах таким физическим лицом в срок до 1 апреля следующего за получением дивидендов года является обязательной. Полученные из-за границы дивиденды отражаются в таблице 1.4 раздела 1 декларации.

14. В случае когда нормами международных договоров разрешено уменьшать сумму годового налогового обязательства на сумму налогов, уплаченных за рубежом, физическое лицо — получатель дивидендов может указать сумму такого уменьшения непосредственно в Декларации о доходах (таблица 1.4 раздела 1). Для получения права на такое уменьшение получатель дивидендов обязан получить от уполномоченного государственного органа страны, в которой они выплачиваются, Справку о сумме удержанного налога, а также о базе его начисления. Такая справка должна легализоваться консульским учреждением Украины в соответствующей стране. При этом сумма налога с заграничных дивидендов не может превышать сумму налога, рассчитанную на базе общего годового налогооблагаемого дохода такого плательщика налога (с учетом суммы полученного иностранного дохода)⁶.

Пример 2 Резидент Украины г. Данько получил в 2023 году дивиденды от канадской компании «The best» в сумме 4000 канадских долларов, что по курсу НБУ на дату их получения составило 16000 грн. С полученных в Канаде дивидендов было удержано 800 долларов налога (3200 украинских гривень). Удержание этого налога подтверждено соответствующей справкой налогового органа г. То-ронто. Украинский НДФЛ составит 2080 грн (16000 х 13%), и если предположить, что это единственный доход г. Данько за 2023 год, эта сумма полностью уменьшается на сумму уплаченного в Канаде налога. Правда, сумма превышения 1120 грн (3200 - 2080) г. Данько возвращена не будет.

Дивиденды у «единоналожника»¹

1. До или одновременно с выплатой дивидендов предприятие-«единоналожник» обязано перечислить в бюджет авансовый взнос по налогу на прибыль в размере 25% от их суммы (пп. 7.8.2 Закона о прибыли).

2. Сумма дивидендов не уменьшается на сумму авансового взноса, начисляемого, так сказать, сверху.

3. В отличие от плательщиков налога на прибыль, плательщики единого налога не имеют права зачислить уплаченный при выплате дивидендов авансовый взнос по налогу на прибыль в счет уплаты ни одного своего налога (в частности единого налога).

4. Авансовый взнос по налогу на прибыль, начисленную на сумму дивидендов, «единоналожник» отражает в периоде их выплаты в строке 6 Расчета уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства — юридическим лицом, форма которого утверждена приказом ГНАУ от 28.02.2003 г. №98.

5. При этом на «единоналожника» распространяют свое действие все рассмотренные нами в цикле этих статей правила налогового и бухгалтерского учета при выплате дивидендов физическим лицам, нерезидентам, владельцам привилегированных акций в НЕ денежной форме и в виде акций (долей) при увеличении уставного капитала (реинвестиции дивидендов).

6. Сумма полученных дивидендов не облагается единым налогом, так как в соответствии с нормами Указа об упрощенной системе получаемые дивиденды не подпадают под определение «выручки». И даже налоговики, пытаясь вопреки нормам этого Указа отнести к базе налогообложения свои «любимые» внереализационные доходы, подчеркивают, что в их состав включаются только дивиденды, не обложенные налогом у источника выплаты согласно Закону о прибыли². А поскольку, за редкими исключениями, любой эмитент при выплате дивидендов уплачивает авансовый взнос по налогу на прибыль, его получатели-«единоналожники» освобождены от необходимости включать их сумму в базу обложения единым налогом.

Фермерские хозяйства и дивиденды

1. Фермерским хозяйствам — плательщикам фиксированного налога следует помнить, что для целей налогообложения выплату доходов их учредителям (председателю и членам хозяйства) необходимо рассматривать как доходы, выплачиваемые юридическим лицом в связи с распределением чистой прибыли в пользу его учредителей (собственников), т. е. в качестве дивидендов с соответствующим налогообложением авансовым взносом по налогу на прибыль в размере 25% их суммы и удержанием НДФЛ по ставке 13% до 31.12.2023 г. и по ставке 15% — после указанной даты.

2. При этом взнос на обязательное пенсионное страхование по специальной ставке (6,46% в 2023 году)2 распространяется только на выплаты фермерским хозяйством заработной платы наемным работникам (п. 8 Заключительных положений Закона о пенсионном страховании). А для сумм дохода, распределяемого между членами фермерских хозяйств, действует общая ставка сбора в Пенсионный фонд — 31,8%3.

3. Для уменьшения налоговой нагрузки в фермерском хозяйстве мы посоветовали бы выплачивать больше заработной платы наемным работникам, чем доходов его учредителям (собственникам). Соответственно, численность первых следует увеличить, а численность вторых — уменшить⁴.

Задолженность по дивидендам⁵

1. При отсутствии обращения акционера (участника) относительно выплаты дивидендов сумма их задолженности не считается безвозвратной финансовой помощью и не включается в состав валового дохода эмитента — плательщика налога на прибыль6, поскольку в этом случае нет начала течения исковой давности и, соответственно, ее истечения. Если же эмитент не выполняет свою обязанность по выплате дивидендов в силу не зависящих от акционера (участника) обстоятельств, то такая невыплата приводит к началу течения срока исковой давности, и через три года сумма невыплаченных дивидендов должна быть отнесена к составу валовых доходов (пп. 4.1.6 Закона о прибыли).

Пример 3 Ниже приведены примеры ситуаций, иллюстрирующие отсутствие вины со стороны эмитента по невыплате дивидендов и, соответственно, отсутствие необходимости относить их сумму к составу валовых доходов.

Ситуация 1. Общее собрание ОАО «Радуга» приняло решение о выплате дивидендов по результатам деятельности общества в 2023 году. В протоколе собрания оговорены, помимо прочего, сроки их выплаты, а также то, что для их получения акционер обязан обратиться в рабочие дни и часы в кассу предприятия, находящегося по адресу: г. Винница, ул. Соборная, 68, ком. 2067. Несмотря на то, что все акционеры через газетное объявление и/или разосланные письменные уведомления были поставлены в известность о сроках и месте выплаты дивидендов, часть из них в установленные сроки не явилась в кассу общества для получения дивидендов. Если же эти лица обратятся в кассу общества, но их требование о выплате дивидендов не будет удовлетворено, со следующего дня начнет свой отсчет срок исковой давности в три года

Ситуация 2. Общее собрание ООО «Марыля», в состав участников которого входят два юридических лица: ЧП «Ганнуся» и ЧП «Людуся», приняли решение о выплате дивидендов по результатам деятельности общества в 2023 году. В протоколе собрания не указаны ни сроки выплаты дивидендов, ни соответствующие расчетные счета участников, на которые они должны быть перечислены. Однако подчеркнуто, что дивиденды выплачиваются исключительно по письменному заявлению — требованию участников с указанием банковских реквизитов. Обязательство эмитента по выплате дивидендов будет в этом случае просроченным с восьмого дня от письменного обращения участника.

2. Незатребованные дивиденды эмитент может передать в депозит нотариусу, тогда обязательство эмитента по их выплате будет считаться выполненным (ст. 537 ГК).

3. Списание просроченных дивидендов в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 671 и кредиту счета 746 «Другие доходы от обычной деятельности».

4. В налоговом учете сумма просроченных дивидендов, в частности для физических лиц, относится к составу валовых доходов за вычетом удержанного и перечисленного при их начислении НДФЛ, уменьшающего их сумму, а значит, и сумму задолженности по ним, в соответствии с нормами Закона о доходах (пп. 9.3.1).

Холдинг: спецпредложения